大阪地方裁判所 昭和５０年（行ウ）５１号 判決
原告 寺杣産業株式会社
被告 大阪法務局登記官
訴訟代理人 宗宮英俊 ほか四名
主文
原告の各請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者双方の申立
（原告）
１ 被告が原告に対し昭和五〇年一月六日付でなした別紙登記申請目録記載の所有権移転登記申請（以下本件登記申請という）を却下する旨の処分（以下本件却下処分という）を取消す。
２ 被告が原告に対して昭和五〇年一月六日付でなした本件登記申請にかかる登録免許税の課税標準額を金四四、三〇五、〇〇〇円、登録免許税を金二、二一五、二〇〇円とする認定処分（以下本件認定処分という）のうち、課税標準額につき金一〇、〇〇〇、〇〇〇円、登録免許税につき金五〇〇、〇〇〇円を越える部分を取消す。
３ 訴訟費用は被告の負担とする。
（被告）
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
第二当事者双方の主張
（請求原因）
一 原告は、昭和四九年一二月二八日被告に対し別紙登記申請目録記載の土地（以下本件土地という）につき本件登記申請をした。そしてその申請書に登録免許税の課税標準額を金一〇、〇〇〇、〇〇〇円、納付すべき登録免許税額を金五〇〇、〇〇〇円と記載し、税額相当の印紙を貼付した。
これに対し、被告は原告に対し、昭和五〇年一月六日付で本件登記申請にかかる登録免許税の課税標準額は本件土地の固定資産課税台帳に登録された価格である金四四、三〇五、〇〇〇円であり、登録免許税は金二、二一五、二〇〇円であるとする本件認定処分をなし、次いで同日付で右税額と申請書記載の税額との差額金一、七一五、二〇〇円の登録免許税の納付がないから不動産登記法四九条九号に該当するとして本件却下処分をなした。
そこで原告は、本件認定処分を不服として、同月一六日、国税不服審判所長に対し審査請求をしたが、同所長は、同年九月一二日付で右審査請求を棄却する旨の裁決をなし、同月一八日右裁決書の謄本が、原告に送達された。また、原告は、本件却下処分を不服として同年一月一六日、大阪法務局長に対し審査請求をしたが、同局長は、同年七月一六日付で右審査請求を棄却する旨の裁決をなし、同月一八日右裁決書の謄本が原告に送達された。
二 本件認定処分及び本件却下処分は次の理由により違法であり、取消されるべきである。
１(1) 本件土地は、訴外山本ヨネ外四名（以下訴外山本らという）の被相続人訴外某（以下訴外某という）が所有していたが、昭和四四年二月二一日訴外某が死亡したため、訴外山本らが相続により本件土地の所有権と後記賃貸人たる地位とを承継した。
(2) 訴外某は、昭和二七年三月一日、本件土地を訴外双互土地株式会社（以下訴外双互という）に、期間二〇年、工場建物所有の目的、建物の増改築を禁止する旨の約定で賃貸した。訴外双互は、本件土地のうち西側部分三三七・五二平方メートル上に木造スレート葺平家建工楊三〇四・九五平方メートル（以下工場という）を建築した。
(3) その後、訴外双互は、訴外一丸株式会社（以下訴外一丸という）に、工場及び本件土地の賃借権を譲渡し、訴外某は、右賃借権の譲渡を承諾した。
原告は、昭和四九年一月ころ、訴外一丸から工場を賃借し工場及びその敷地を占有することとなり、訴外山本らの承諾を得ないで、工場をガレージ用の建物に改造した。一方訴外一丸は、本件土地のうち東側部分、三二一・九七五平方メートルをガソリンスタンドとし、そこに鉄筋コンクリート造事務所、油槽等の施設（以下事務所等という）を設置した。
(4) そこで訴外山本らは、用方違反を理由に、訴外一丸に対し本件土地の賃貸借契約解除の意思表示をし、訴外一丸に対し工場、事務所等を収去して本件土地の明渡しを、原告に対し工場から退去してその敷地の明渡しを求める訴を提起した。そしてその訴訟において、昭和四九年七月一六日、原告と訴外山本らとの間で、（イ）訴外山本らは、同日原告に対し、本件土地を現状有姿のまま金一〇、〇〇〇、〇〇〇円で売渡す、（ロ）、原告は訴外山本らに対し、同年九月三〇日限り、右代金を所有権移転登記手続と引換に支払う等を内容とする裁判上の和解が成立した。そして原告は同日訴外山本らに右代金一〇、〇〇〇、〇〇〇円を支払つた。
(5) 右売買価格は、客観的に相当と認められる本件土地の一坪当りの月額地代金二五〇円を基礎として収益還元法により算出した適正価額が金七、四八一、二五〇円であること、借地権価額及び本件土地附近が交通渋滞のため立地条件が著しく悪化し利用価値が下落していることを考慮して定められたものである。
(6) そこで原告は、前記売買に基き本件登記申請をしたものである。
２(1) 右のとおり原告は、本件土地を金一〇、〇〇〇、〇〇〇円で買受けたのであるから、本件登記申請にかかる登録免許税の課税標準額は金一〇、〇〇〇、〇〇〇円であり、登録免許税は金五〇〇、〇〇〇円である。
(2) 登録免許税法一〇条一項前段では「不動産の登記の場合における課税標準額は、当該登記の時における不動産の価額による。」と規定し、同項後段では「この場合において当該不動産のうえに所有権以外の権利その他処分の制限が存するときは、当該権利その他処分の制限がないものとした場合の価額による。」と規定している。
しかし右後段の規定は憲法一四条一項に違反した違憲無効な規定である。即ち、登録免許税法一〇条一項後段は、所有権以所の権利その他の処分の制限がある場合これを考慮にいれて評価するとすれば、価額の認定が多岐になるおそれがあり、又迅速な徴収が不可能となるから、これを防止するという単なる徴税の便宜により定められた規定である。しかし実質的には例えば借地権が設定されている土地の価額とそうでない更地の価額とは大幅に異ることは明らかである。したがつて同項後段の規定は、その価額が大幅に異るものについても、登録免許税の課税標準額について同一に取扱おうとするものであり、法の下の平等の原則に反するものである。
したがつて本件の如く借地権の制限のついた土地を買受け、その移転登記手続をする場合における登記免許税の課税標準となる土地の価額は、更地価額ではなく借地権の制限がついた土地としての価額でなければならない。しかるに本件において被告は登録免許税法一〇条一項後段により、本件土地につき借地権がないものとした価額によつており、違法である。
(3) 本件土地は借地権が設定されている土地である等前記二項１記載の事情は、登録免許税法施行令附則四項に定める特別の事情に該当し、課税標準額につき同附則三項による固定資産課税台帳に登録された価格（以下台帳価格という）によることは相当でない。しかるに本件において被告は、課税標準額を台帳価格とおりとしており違法である。
(4) 本件土地に設定された借地権については未登記であるが、その地上建物には登記がなされているから建物保護法一条により借地権につき対抗力を有しており、登録免許税法一七条三項の適用を受ける。したがつて本件における税額は本件土地の価額の干分の五十に百分の五十を乗じて計算した額によるべきである。
(5) 法人税法一三八条では、法人が所有する土地につき借地権を設定した場合、当該土地の帳簿価額に借地権の占める割合を乗じて計算した金額を損金の額に算入する旨定めており、又法人税法に関する通達１３－１－１１では借地権を無償で取得した場合等には贈与を受けたと認められる金額を益金の額に算入するとしてい
る。
ところで国の徴収の方針は終始一貫すべきものであるから、登録免許税においても法人税と同様借地権の設定がある場合は土地の価額を減額すべきである。
三 よつて原告は被告に対し、本件認定処分及び本件却下処分の取消を求める。
（答弁）
一 請求原因一項の事実は認める。但し大阪法務局長の裁決の日は昭和五〇年七月二日である。
二１ 請求原因二項１の事実は知らない。
２ 同項２の法律上の主張は争う。
（被告の主張）
一１ 不動産の売買に関する登記を申請するには所定の登録免許税を納付しなければならない（登録免許税法三条）。
右登記を申請する場合には、登記申請書に登録免許税額及び課税標準の価格を記載すべきものとされており（不動産登記法施行細則三八条一項）、一方登記官は、登記をするときに、その登記に課されるべき登録免許税の納付の事実を確認しなければならず（登録免許税法二五条）、登記の申請書等に記載された課税標準の金額又は税額が過少である場合は、その登記を受ける者に、調査したところにより認定した課税標準又は税額を通知するものと定められている（登録免許税法二六条一項）。そして、右通知を受けた登記申請人が登記を受けるためには、当該通知を受けた登録免許税額と当該登記の申請書に記載された登録免許税額との差額に相当する額の登録免許税を納付しなければならず（登録免許税法二六条二三項）、もし登記申請人にあいて右差額を納付しない場合は、登記官は不動産登記法四九条九号によりその申請を却下しなければならないのである。
２ 登録免許税の納税義務は、登記、登録などの時に成立し、その税額は右納税義務の成立と同時に特別の手続を要しないで確定する（国税通則法一五条二項一四号、同条三項六号）。
不動産の登記の場合における登録免許税の課税標準は登記の時における不動産の価額即ち時価によるとされており（登録免許税法九条、一〇条一項前後）、この場合当該不動産に所有権以外の権利その他処分の制限があつても、それらがないものとした場合の価額即ち更地価額によるものとされている（同法一〇条一項後段）。そして、当分の間、右不動産の価額については台帳価格によることができる旨定められている（同法附則七条、同法施行令附則三項）。
そして、右附則七条の趣旨は、台帳価格がおおむね時価より低く登録されている事実を前提とし、時価の認識が関係者により多岐に分れることを防止し、公平性、迅速性等の徴税技術上の事情を考慮して、当分の間、何人にも認識の容易な台帳価格をもつて課税標準としてもよいことを定めたものであり、もとより登記官の裁量を認めたものではないのである。そして、このことは同法施行令附則四項に定めている特別事情の有無、同三項に定めている台帳価格のない不動産についても、同様であり条文に「登記官が認定した価額とする」と定めていても、もとよりそれは登記官の裁量を認めているのではなく、課税標準及び税額は観念的には登記の時に特別の手続を要しないで、自動的に当然に確定をみるのであるH登記官の認定行為は、登記の時に客観的自動的に確定する課税標準及び税額の単なる認定（納税義務の成立、確定とは関係のないもの）にすぎない。
二１ 原告は、本件登記申請に際し登記申請書に課税標準価格一、〇〇〇万円、登録免許税額五〇万円と記載し、右による税額を納付してきた。
２ しかしながら、本件土地には台帳価格が存し、昭和四九年度の右価格は金四、四三〇万五、〇〇〇円であり、且つ本件土地には登録免許税法施行令附則四項にいう「特別の事情」は存しなかつた。そこで、被告は、本件登記にかかる課税標準は台帳価格どおりの金四、四三〇万五、〇〇〇円であり、これに対応する登録免許税額は二二一万五、二〇〇円であると認定し、その旨を原告に通知すると同時に右認定税額と納付税額の差額一七一万五、二〇〇円を納付すべき旨告知したのである。
３ しかるに原告は、右税額を納付しなかつた。そのため被告は、本件登記申請を却下する旨の本件却下処分をした。
三１ 登録免許税は、不動産等に関する財産権その他の権利の創設、移転、変更、消滅等の登記を受けることにより第三者対抗要件を備えることができ、それによつて権利が保護される等の受益があることから、その背後にある担税力に着目して課税されるいわゆる流通税であつて、不動産移転・取得の登記がなされたこと自体に課税されるものであつて、不動産の取得者が当該不動産の取得によつて現実に得られる財産的価値や当該不動産の使用収益処分によつて得られるであろう現実の利益に着目して課せられるものではないのである。それゆえ法が、登録免許税の課税標準を定めるのに右のような現実の利益と無関係なものとしているのは、何ら実質課税の原則ないしは憲法一四条に違反するものではない。
また、原告の憲法一四条違反の主張は、憲法上法律に委ねられた租税に関する事項の定立について、特定の法律における具体的な課税標準の定めに関する立法政策上の適、不適を争うものにすぎず、違憲の問題を生ずるものではない。
２ 登録免許税法施行令四項の規定は、不動産の時価の算定に関する技術上の困難性を回避するために定められたものであるから、固定資産課税台帳上の不動産の表示が不動産の現況と相違し、台帳価格が実際の評価額と著しく異つていることが外観上明白に認められない限り、登記官は台帳価格をもつて登録免許税法上の不動産の価額と認めてよいとしなければならない。
そして原告主張の本件土地附近が交通渋滞による立地条件の著しい悪化が、本件土地の価額にいかなる影響を及ぼすかは必ずしも明白でなく、右事情が前記附則四項の特別事情に該当するということはできない。
又登録免許税法一〇条一項後段の定めがあることから、借地権の存在が同附則四項の特別事情に該当しないことは明らかである。
四 原告は、被告の認定通知にかかる課税標準額及び登録免許税額に不服があれば、これを直接、国税不服審判所長に対する審査請求及び行政訴訟の対象とすることができるのであるから（国税通則法七五条一項五号、一一四条）、登記申請に対する却下処分の前提問題として争うべき筋合のものではない。又被告の認定通知行為に違法があるとしても、右行為と登記申請に対する却下処分とは別個独立の処分であるから、右認定通知行為の違法が登記申請に対する却下処分の違法事由となるものではない。
理由
一 請求原因一項の事実は、大阪法務局長がした裁決の日を除いて当事者間に争いがない。
二１ (1)不動産の登記の場合における登録免許税の課税標準は、登記の時における当該不動産の価格即ち時価によるとされており（登録免許税法一〇条一項前段）、この場合、当該不動産に所有権以外の権利その他処分の制限があるときは、当該権利その他の処分の制限がないものとした場合の価額即ち更地価額によるものとされている（同法一〇条一項後段）。そして、当分の間課税標準たる不動産の価額は、台帳価格のある不動産については台帳価格によることができるものとされている（同法附則七条、同法施行令附則三項）。
(2) 登録免許税は、いわゆる講学上の所得税、収益税ではなく流通税に属し、各種の登記、登録等を担税力の間接的表現としてとらえ、登記、登録を課税の対象とするものである。これを不動産登記についてみれば、不動産の登記を受けることにより第三者に対する対抗力を備え、それにより権利が保護される等の利益を受けることからその背後にある担税力に着目して課税されるもので、不動産の取得者が当該不動産の取得によつて現実に得られる財産的価値や当該不動産を使用、収益、処分することによる利益、即ち現実に発生し又は発生するであろう所得に着目し、これに課税するものではない。このような不動産登記に関する登録免許税の性格に照らせば、その課税標準を定めるにつき、当該不動産上の所有権以外の権利その他処分の制限等の負担を考慮しなければならない合理的な理由はないから登録免許税法一〇条一項後段の規定は法の下の平等の原則に反するものではない。又いわゆる講学上の所得税に属する法人税と同一の取扱いをしなければならないものでもない。同時に、不動産上の負担の有無その他具体的、個別的事情により左右される現実の取引価格によつて定めるべきであるとする合理的理由もない。
以上の理由により原告の請求原因二項２の(1)(2)(5)の主張は採用し得ない。
(3) 登録免許税法施行令附則四項には、「不動産の登記で不動産の価額を課税標準とするものにつき、当該不動産について増築、改築、損壊、地目の変換その他これらに類する特別の事情があるため台帳価格によることが相当でないと認めるときはその事情を考慮して登記官が認定した価額とする」旨定められているが前記(2)記載の趣旨及び右規定の文書自体に照らせば、右規定も、台帳価格登録後、当該不動産自体に右規定に列挙する事由その他これに類する事清により質的又は量的な形状の変化が生じたため、当該不動産の価額が、台帳価格により難い程度に変動した場合に例外的な取扱いをすべき旨を定めたものと解される。右規定の趣旨及び登録免許税法一〇条一項後段の規定によれば、当該土地に借地権が存在すること自体は同法施行令附則四項の特別の事情にあたるとはいえず、交通渋滞による立地条件の悪化という事情も、本件土地自体の質的又は量的な形状の変化ということができないから、前記同項の趣旨に照らし同項の特別な事情には該当しない。又本件土地について、他に同項の特別な事情にあたる事由の存在することを認めるべき証拠はない。
(4) 又原告は本件については登録免許税法一七条三項の適用がある旨主張する。
しかし同項は、土地については地上権、借地権の設定の登記がなされている土地をこれらの権利の登記名義人がその土地を取得し所有権移転登記を受ける場合の税率に関するものであり、このような場合地上権、賃借権の設定登記を受けた際に登録免許税を納付していることから（同法二条別表第一の一、（三））、その際納付した登録免許税を所有権移転登記の登録免許税から控除しようとするものである。ところが原告の主張によれば、原告は、本件土地上の建物につき賃借権を有するに過ぎないものであり、本件土地の地上権者又は借地権者でもなく、ましてそれらの権利についての登記名義人ではない。したがつて本件においては、同法一七条三項を適用する余地はない。
(5) 〈証拠省略〉によれば、本件土地の昭和四九年度の台帳価格が金四四、三〇五、七〇〇円であることが認められ、したがつて登録免許税法附則七条、同法施行令附則三項にしたがえば、本件における登録免許税の課税標準額は一、〇〇〇円未満を切り捨てて（国税通則法一一八条二項）金四四、三〇五、〇〇〇円となり、税額は金二、二一五、二〇〇円となる（登録免許税法九条、別表第一の一（二）、ニ、国税通則法一一九条一項）。したがつて、本件登記申請にかかる登録免許税につき被告がなした台帳価格による本件認定処分は、瑕疵がなく適法なものといわねばならない。
２ 原告が本件登記申請にあたり、登録免許税の課税標準額を金一〇、〇〇〇、〇〇〇円であるとし、登録免許税として金五〇〇、〇〇〇円を納付し、これに対し被告が本件認定処分をしたことは当事者間に争いがない。そして弁論の全趣旨によれば被告が原告に対し、昭和五〇年一〇月六日本件認定処分に基く課税標準額、登録免許税の額を通知したが、原告は右納付税額と認定税額との差額金一、七一五、二〇〇円の登録免許税を納付しなかつたことが認められる。
したがつて、被告がなした本件却下処分は、瑕疵のない適法なものといわねばならない。
三 以上により原告の本訴各請求はいずれも理由がないのでこれを棄却し、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官 荻田健治郎 寺崎次郎 吉野孝義）
別紙〈省略〉